מרכז פישמן וכלכלית ירושלים למימון, יזמות ונדל"ן




סמינר פיתוח עסקי ויזמות בנדל"ן- תאריך פתיחה 18.5.16

פרטים בטלפון 03-9486352
ראשי

הזכאות לפטור ממס בדירות מגורים


הזכאות לפטור ממס בדירות מגורים


הזכאות לפטור ממס בדירות מגורים

מחברי המאמר: עו"ד מאיר מזרחי, עו"ד ליאת שאנס

במסגרת חוק ההסדרים החדש, תוקן חוק מיסוי מקרקעין ונקבעו הוראות חדשות, בין היתר, לעניין מיסוי דירות מגורים. הגדרת "דירת מגורים מזכה" כוללת שישה תנאים מצטברים- דירה או חלק מדירה, בבעלותו או בחכירתו של יחיד, שבנייתה הסתיימה ואשר אינה מהווה מלאי עסקי. בנוסף, ייעודה הוא שימוש למגורים לפי טיבה והיא שימשה בתקופת השבח בעיקרה למגורים, בעת שהייתה בחזקתו של המוכר. החוק מסייג את הפטור בכמה אופנים- ראשית, המכירה היא של כל זכויות המוכר בדירה. שנית, החלת חזקת התא המשפחתי לפיה יראו מוכר, בן זוגו וילדיהם הקטינים, כמוכר אחד. שלישית, במכירה הכוללת זכויות בנייה קובע החוק פטור חלקי לפי תקרה. רביעית, לעניין מתנה מגדיר החוק תקופות צינון חדשות.

הסייג החמישי והאחרון הוא במכירה של זכות שהתקבלה אגב פירוק איגוד. בהמשך, נמנות עילות הפטור עד לתקרה של 4,500,000 ₪, הכוללות פטור לדירת מגורים יחידה בחזקתו של המוכר, גם אם מדובר בתושב חוץ, פטור במכירה של דירת מגורים מזכה שנתקבלה בירושה בתנאי סעיף 49ב(5) והוראה מיוחדת למחזיק בשתי דירות עד שווי מצטבר מסויים. החוק אף קובע שיעור מס שבח מוטב לפיו על השבח הריאלי שנצמח מיום הרכישה ועד ל 1.1.2014 יחול מס בשיעור 0%, ועל השבח הריאלי מאז ועד ועד ליום המכירה יחול מס בשיעור של 25%.


1. הגדרת דירת מגורים מזכה

סעיפים 1 ו- 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין מציבים שישה תנאים מצטברים בהגדרת "דירת מגורים מזכה" בפטור ממס המהווה סף כניסה לפרק העוסק במיסוי דירת מגורים:
התנאי הראשון הוא כי מדובר בדירה או חלק ממנה, כאשר אין חובה לבעלות מלאה בדירה ודי בבעלות חלק מסויים בה. על הבעלות או זכות החכירה, לפי העניין, בדירת המגורים כהגדרתה בחוק להיות בידו של יחיד.
תנאי נוסף להכרה בנכס כ"דירת מגורים" הוא כי בנייתה של הדירה נסתיימה, לעניין זה יראו את הדירה ככזו עם המצאת טופס 4 ואישור חיבור מים וחשמל. מעבר לכך, חובה היא כי הדירה משמשת או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה, כלומר, די אם הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה כדי שתיחשב כ"דירת מגורים" ומוכר ייחשב כבעל "דירת מגורים" גם אם לא גר בה.
בנוסף, הדירה אינה מהווה מלאי עסקי, כך, בעת מכירת דירה המהווה מלאי עסקי, יחוייב המוכר במס הכנסה בהתאם לפקודת מס הכנסה.
התנאי האחרון הוא כי הדירה שימשה בעיקרה למגורים- הדרישה היא כי לפחות 50% משטח הדירה ישמש למגורים כאשר אי שימוש בדירה ייחשב כשימוש למגורים. התנאי יתקיים אם השימוש למגורים נעשה לפחות בארבע חמישיות (80%) מהתקופה שבשלה מחושב השבח או בארבע השנים שקדמו למכירתה, כאשר תקופת ארבע השנים מתייחסת לתקופה שבה היתה הדירה בבעלות אותו מוכר.

2. סייגים לפטור ממס

עמידה בתנאי "דירת מגורים מזכה" אינה מבטיחה פטור ממס ויכול שזה יסוייג לפי חוק מיסוי מקרקעין. להלן יוצגו הסייגים לפטור ממס:
נתחיל בחזקת התא המשפחתי לפיה, לעניין מיסוי דירת מגורים מזכה, יראו מוכר, בן זוגו וילדיהם שטרם מלאו להם 18 (למעט נשואים)- כמוכר אחד.
יתרה מכך, סעיף 49א(א) מסייג את הפטור ממכירה שאינה של כל זכויותיו של המוכר בנכס. בעניין זה, קובע סעיף 49א(ב) הקלה לעסקאות בהן נמכרות חלק מזכויות המוכר בדירת מגורים בתמורה לשירותי בנייה בקרקע של הדירה המזכה (כגון עסקאות קומבינציה ותמ"א 38/2) , כך שהמוכר יהיה זכאי לפטור על החלק הנמכר.
לעניין מכירת דירה שלה זכויות בנייה נוספות, הזכאות לפטור תהיה עד לתקרה של 1,935,300 ₪ ממחיר הדירה כולל זכויות הבנייה. את זכויות הבנייה החייבות יראו כמכר של זכות אחרת במקרקעין, ויחול שיעור המס הרגיל. סעיף 49ז מגדיר זכויות בנייה כאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר.
סייג נוסף לפטור נוגע לדירה שהמוכר קיבל במתנה. לעניין זה נקבעו תקופות הצינון הבאות, שיחולו מיום שמלאו למוכר 18 (אם קיבל המתנה בהיותו צעיר יותר): ארבע שנים מיום שבעלותו של המוכר, אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו, ושלוש שנים מיום שהחל המוכר לגור בדירה בהיותו בעלה, אם שימשה דרך קבע למגוריו.
לבסוף, מכירה אגב פירוק איגוד מסוייגת אף היא מהפטור. אם נמכרה בפטור זכות במקרקעין בעת הזכות אגב פירוק איגוד, כאשר ירצה בעל הזכות למכור אותה לאחר מכן, הוא לא יוכל להשתמש בפטור לדירת מגורים מזכה ויחוייב במס שהיה חל במועד מכירת הזכות מהאיגוד אגב פירוקו.

3. עילות הפטור

הזכאות לפטור כפי שחלה עד היום מכח סעיף 49ב(1) , למי שלא מכר דירה בפטור בארבע השנים שקדמו למכירה מכח בוטלה, בשל התכלית להעניק פטור למי שמחזיק דירה יחידה.
נמנה כעת את המקרים בהם תזכה מכירת דירת מגורים מזכה להיכנס לגדר הפטור:
סעיף 49ב(2) מגדיר פטור לדירה יחידה בלבד, כך שעל הדירה להיות דירת המגורים היחידה שמחזיק המוכר, גם אם הוא תושב חוץ (שאז עליו להמציא אישור משלטונות המס הזרים כי אין בחזקתו דירה נוספת) ורק אם המוכר הוא בעל הזכות בה 18 חודשים לפחות מיום שהיא דירת מגורים. בנוסף, זכאות לפטור תהיה רק כאשר לא מכר המוכר דירה אחרת ב 18 החודשים שקדמו למכירת הדירה, בפטור לפי סעיף 49ב(2).
הדירה הנמכרת תחשב לדירה יחידה לעניין פטור זה גם אם נרכשה כתחליף לדירה שנמכרה ב 18 החודשים שקדמו למכירה, או אם חלקו של המוכר בדירה אינו עולה על 1/3, או אם הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.
עוד יראו דירה יחידה לעניין זה אם התקבלה הדירה בירושה ונתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5).
כידוע, סעיף 49ב(5) מעניק פטור במכירה של דירת מגורים מזכה שנתקבלה בירושה בתנאי שהמוכר הוא בן זוגו/ צאצא/ בן זוגו של צאצא של המוריש, לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד ואילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את הדירה, הוא היה זכאי לפטור בגינה.
זכאות לפטורים שהוצגו לפי סעיפים 49ב(2) ו49ב(5), מוגבלת ע"י סעיף 49א(א1), בתקרה של 4,500,000 ₪, כאשר ההפרש בין התקרה למחיר הדירה ימוסה, ככל הנראה, לפי שיעור המס המוטב שיפורט בהמשך.
מעבר לשני הפטורים שהוצגו לעיל, ישנה הוראה מיוחדת לפטור חד פעמי בסעיף 49ה, לפיה מוכר דירת מגורים מזכה שבבעלותו דירת מגורים נוספת (אחת בלבד), כשסכום שווי שתי הדירות יחד לא עולה על 1,986,000 ₪, יהיה זכאי לפטור במכירתה אם מכר את הדירה הנוספת בפטור בתוך 12 חודשים ממכירת הדירה הראשונה. כן, אם רכש או ירכוש בטווח של שנה, דירת מגורים אחרת בסכום של לפחות 1,489,500 ₪ , לא תחשב דירה זו כדירה נוספת לעניין פטור זה. הרציונל הוא מכירת שתי דירות בשווי האמור, לשם רכישת דירה חלופית.
אם שווי שתי הדירות גבוה יותר, אך לא עולה על 3,303,000 ₪, יהיה המוכר זכאי לפטור חלקי, כלומר, פטור עד 1,986,000 ₪.

4. שעור מס מוטב

סעיף 48א(ב2) לחוק קובע אופן מיסוי של דירות מגורים שנרכשו לפני 1.1.2014 כך שעל השבח הריאלי שנצמח מיום רכישת הזכויות ועד ל 1.1.2014 יחול מס בשיעור 0%, ועל השבח הריאלי שנצמח מ- 1.1.2014 ועד ליום מכירת הזכויות יחול מס בשיעור של 25%.
אופן מיסוי זה שחל על מכירת דירת מגורים מזכה, מיטיב עם המוכר ובנסיבות מסויימות אף דומה לפטור מתשלום מס שבח (במכירת זכויות בתקופה שסמוכה ל 1.1.2014, אשר על רוב השבח שנצמח בגינה חל שיעור של 0%).
השימוש בהוראות סעיף 48א(ב2) הוגבל בהוראת שעה לתקופת המעבר המתחילה ב- 1.1.2014 ומסתיימת ב- 31.12.2017, ואלו הן:
- את שיעור המס המטיב ניתן להחיל על מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד.
- לפחות אחת משתי הדירות הנמכרות תזכה את המוכר בפטור ממס מכח סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הישן, כלומר, חלפו ארבע שנים ממועד המכירה האחרונה של המוכר בפטור ממס ועד למכירת הדירה המזכה.
- במכירת דירה שהתקבלה במתנה לפני 1.1.2014, בחלוף תקופות הצינון של סעיף 49ו בנוסחו הישן.
- המכירות אינן ל"קרוב", כלומר, במסגרת ההגבלות לא ניתן למכור את הדירות לבן זוג, צאצא (ובן זוגו), אחים (ובני זוגם) ולאיגוד בשליטת המוכר.
לאחר תקופת המעבר, בתקופה המתחילה ב 1.1.2018, יחול שיעור המס המיטב כפי שפורט, ללא המגבלות לעיל.

5. סוגיות מיוחדות

- מכירת דירה שנרכשה כקרקע- לגבי מכירה של דירת מגורים מזכה שנרכשה על ידי המוכר כקרקע, עלתה שאלת החישוב של המס המוטב. בשלב זה ובאופן לא פורמאלי, אישרו רשויות המס כי התקופה לעניין מיסוי בשיעור המס המטיב תחל ביום רכישת הקרקע.
- תקרת 4,500,000 ₪- למוכר או לדירה? בהקשה לסעיף 49ז(2) בו מוגדרת תקרת פטור לזכויות בנייה, ע"י הגבלת "סכום שווי דירה", ניתן לפרש כי התקרה שבסעיף49א(א1) היא בגין מוכר ולא בגין דירה, מאחר ומגבילה "סכום שווי מכירה". כלומר, מתקבלת על הדעת פרשנות לפיה שווי המכירה הוא שווי מכירת הזכות שבידי המוכר, גם אם היא זכות בחלק מדירה, ולא שווי הדירה כולה.
- מגבלת שתי הדירות- המגבלה למכירת שתי דירות בשיעור המס המיטיב מופיעה בהוראת השעה וחלה בתקופת המעבר. יובהר, כי אין חבות למכירת שתי דירות בכדי לזכות במס מוטב, אלא, ניתן למכור עד שתי דירות לעניין זה.
יצויין, כי לעניין המגבלות החלות במכירות בתקופת המעבר, עמדתה הלא רשמית של רשות המיסים היא שגם המגבלה לפיה על אחת הדירות לעמוד בתנאי סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הישן, תהיה על אחת מהדירות שבחזקת הרוכש, ולאו דווקא על הדירה אותה ימכור בעת תקופת המעבר.
- החזקה של פחות מ 1/3, בכמה דירות- כאמור, לא יראו במוכר כבעל דירת מגורים נוספת אם חלקו בבעלות אינו עולה על 1/3. האם תחול הוראה זו מקום בו מחזיק מוכר בשיעור שהוא נמוך מ 1/3 ביותר מדירה אחת? בפסק דין לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, עא 9368/07, שנידון בבית המשפט העליון מעדיף ביהמ"ש תוכנן הכלכלי של זכויות הנישומים על פני החלוקה הקניינית. כך, הואיל וסעיף 49ג(3) חל על דירת מגורים ולא על מספר דירות, כאשר צירוף הזכויות בכמה דירות, שבהן זכות של פחות מ 1/3, עולה על 1/3- לא תחול החזקה שבסעיף.

- לימודי התחדשות עירונית

צור קשר  | קורסי נדל"ן  | מאמרים

©2012 כל הזכויות שמורות האוניברסיטה העברית ירושלים

עודכן לאחרונה ב- 8.4.2013
עיצוב: SagaStudio . נבנה ע"י Yalla בניית אתרים